Применение МСФО: в 3 частях

Пример 7.11: Уточнение предварительных значений после завершения первоначального учета

Предприятие А представляет финансовую отчетность за годовые периоды, заканчивающиеся 31 декабря, и не представляет промежуточную финансовую отчетность. 30 сентября 2006 г. данное предприятие приобрело другое предприятие. Предприятие А обеспечило проведение независимой оценки объекта основных средств, приобретенного при приобретении предприятия. Однако оценка не была закончена к моменту времени, когда предприятие завершило составление своей годовой финансовой отчетности за 2006 г. Предприятие А отразило в своей годовой финансовой отчетности за 2006 г. предварительную справедливую стоимость активов в размере 30 000 евро и предварительную стоимость гудвила в размере 100 000 евро. Объект основных средств на дату приобретения имел остаточный срок полезного использования, составляющий пять лет.

Через шесть месяцев с даты приобретения предприятие получило результаты независимой оценки, согласно которой справедливая стоимость активов на дату приобретения составляла 40 000 евро.

При подготовке своей финансовой отчетности за 2007 г. предприятие А должно отразить корректировки в предварительных стоимостных значениях в результате завершения первоначального учета с даты приобретения.

Часть (а) требования означает, что корректировка вносится в балансовую стоимость объекта основных средств. Такая корректировка определяется как корректировка справедливой стоимости на дату приобретения в размере 10 000 евро за вычетом дополнительной амортизации, которая была бы отражена, если бы справедливая стоимость актива на дату приобретения была отражена с этой даты (500 евро за три месяца до 31 декабря 2006 г.), т. е. увеличение на 9500 евро. В соответствии с частью (б) необходимо, чтобы балансовая стоимость гудвила была скорректирована ввиду увеличения стоимости актива на дату приобретения в размере 10 000 евро. В соответствии с частью (в) необходимо, чтобы сравнительная информация за 2006 г. была пересчитана для отражения этих корректировок. Соответственно, баланс на конец 2006 г. пересматривается путем увеличения балансовой стоимости основных средств на 9500 евро, уменьшения гудвила на 10 000 евро и нераспределенной прибыли на 500 евро. Отчет о прибылях и убытках за 2006 г. пересматривается путем включения дополнительной амортизации в размере 500 евро.

В своей финансовой отчетности за 2006 г. предприятие А раскрывает информацию о том, что первоначальный учет приобретения предприятия проведен всего лишь на предварительной основе с указанием причин. В своей финансовой отчетности за 2007 г. оно раскрывает все суммы и объясняет корректировки, внесенные в предварительные значения, отраженные в течение текущего отчетного периода. Следовательно, предприятие А должно указать, что:

• справедливая стоимость объекта основных средств на дату приобретения увеличилась на 10 000 евро при соответствующем уменьшении гудвила;

• сравнительные данные за 2006 г. пересчитываются с учетом данных корректировок, включая дополнительную амортизацию в размере 500 евро, относящуюся к году, закончившемуся 31 декабря 2006 г.

Представленный выше пример иллюстрирует ситуацию, когда предварительная стои мость актива после уточнения оказалась отличной от суммы, рассчитанной в процессе первоначального учета.

Пример 7.12: Выявление актива при завершении первоначального учета

Предприятие В представляет финансовую отчетность за годовые периоды, заканчивающиеся 31 декабря, и не представляет промежуточную финансовую отчетность. 30 ноября 2006 г. данное предприятие приобрело другое предприятие. Предприятие В привлекло независимого оценщика, который должен помочь идентифицировать и определить справедливую стоимость активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, а также стоимость приобретения предприятия. Однако оценка к моменту подготовки компанией своей годовой финансовой отчетности за 2006 г. закончена не была, и, следовательно, суммы, отраженные в ее годовой финансовой отчетности, носили предварительный характер.

В процессе работ, проводимых в целях завершения первоначального учета, независимый оценщик выявил, что приобретаемое предприятие имело нематериальный актив (соответствующий всем критериям признания, установленным в МСФО (IAS) 38), справедливая стоимость которого на дату приобретения составляла 20 000 евро. Однако он не был выявлен на тот момент, когда предприятие В представило свою годовую финансовую отчетность. Таким образом, стоимость такого нематериального актива не была учтена.

При подготовке своей финансовой отчетности за 2007 г. предприятие В должно отразить корректировки в предварительных стоимостных значениях в результате завершения первоначального учета с даты приобретения. В этом случае стоимость не была отражена, и, действительно, нематериальный актив на момент подготовки финансовой отчетности компании за 2006 г. не был даже выявлен. Таким образом, можно ли выполнить корректировку в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 3?

На наш взгляд, корректировка вполне уместна. Данные требования не сводятся к корректировке оценочных значений (хотя буквальное прочтение первого предложения п. 62 может означать, что это так и есть). Корректировки, необходимые для отражения активов и обязательств, которые были выявлены впоследствии, разрешены по результатам завершения первоначального учета. Первоначальный учет предусматривает идентификацию, а также оценку активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, и из п. (а) выше четко следует, что корректировки должны быть внесены в статьи, которые отражаются в результате завершения учета.

Несмотря на то что МСФО (IFRS) 3 устанавливает период для ретроспективного отражения, любые корректировки в предварительном распределении отражают условия, существовавшие на дату приобретения, а не сложившиеся под влиянием последующих событий; поэтому цель заключается в определении справедливой стоимости статей на дату приобретения. Здесь можно провести параллель с учетом событий после отчетной даты; учитываются только те события, которые дают дополнительную информацию о ситуации, существовавшей на дату приобретения.

Б Внесение корректировок после завершения первоначального учета

За исключением трех случаев (см. п. В ниже), после выполнения первоначального учета МСФО (IFRS) 3 допускает внесение корректировок в первоначальный учет объединения бизнеса только в целях исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 (см. п. 4.6 главы 3).177 Очевидно, это имело бы место только в том случае, если первоначальное распределение стоимости было основано на полном искажении фактов, сведения о которых имелись на соответствующий момент времени; этой возможностью нельзя пользоваться просто потому, что появилась новая информация, которая изменила взгляд руководства приобретающего предприятия на стоимость соответствующих статей.

Корректировки первоначального учета сделки по объединению бизнеса после его завершения не вносятся в результаты изменений в расчетных оценках. В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменения в расчетных оценках отражаются в текущем и будущем периодах (см. п. 4.5 главы 3).178

В случае выявления ошибки МСФО (IFRS) 3 обращает внимание на то, что в соответствии с МСФО (IAS) 8 предприятие должно учесть исправление ошибки ретроспективно и представить финансовую отчетность, как если бы никакой ошибки не возникло, путем пересчета сравнительных данных за предыдущие периоды, в которых возникла данная ошибка.179

Данный порядок учета аналогичен порядку учета, представленному выше в отношении корректировок, вносимых при завершении первоначального учета. Единственное различие заключается в отсутствии ограничения по времени в отношении того, когда необходимо внести корректировки.

Данные требования проиллюстрированы в примерах 6.2 и 6.3 ниже, которые основаны на примерах 8 и 9, включенных в Иллюстративные примеры МСФО (IFRS) 3. Эффекты отложенного налогообложения не учитывались.
Настоящая книга идет гораздо дальше простых разъяснений текста Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Она интерпретирует эти стандарты и показывает, как решаются сложные практические вопросы в реальном мире финансовой отчетности. В результате этого подхода книга представляет собой уникальное руководство для составителей финансовой отчетности, инвесторов и прочих пользователей отчетности, аудиторов, сотрудников надзорных органов, научных работников и студентов, изучающих бухгалтерский учет и отчетность. В создании этой книги принимали участие эксперты из группы Международной финансовой отчетности Ernst & Young. Сложные вопросы применения МСФО разъясняются на языке, понятном широкому кругу читателей. В книге приводятся многочисленные примеры, а также фрагменты из опубликованной финансовой отчетности крупнейших в мире компаний. "Уверен, что настоящая книга послужит хорошим подспорьем всем, кто заинтересован в познании МСФО и правильном применении их на практике" Л. З. Шнейдман, директор Департамента Министерства финансов Российской Федерации. Для кого эта книга: - финансовые директора всех публичных, государственных компаний, а также компаний, которые задумываются о составлении отчетности по МСФО или составляют ее - главные бухгалтеры всех публичных компаний, государственных компаний, а также компаний, которые задумываются о составлении отчетности по МСФО или составляют ее - сотрудники финансовых отделов и бухгалтерий компаний - профессиональные аудиторы - консультанты по вопросам финансовой отчетности, финансовые консультанты - члены профессиональных ассоциаций аудиторов - сотрудники Министерства финансов РФ, Казахстана, Украины, других стран СНГ преподаватели и студенты университетов и бизнес-школ, где ведутся курсы по IFRS/GAAP - специализированные СМИ - профессиональные переводчики - сотрудники регулирующих органов (центральные банки стран СНГ, другие финансовые регуляторы) - главные бухгалтеры и финансовые директора, сотрудники финансовых подразделений банков (в России все банки обязаны составлять отчетность по МСФО) Что отличает книгу от других книг на эту тему: Книга снабжена подробным предметным указателем, удобным аппаратом по поиску толкования того или иного параграфа МСФО. Перед каждой главой - подробное содержание, облегчающее поиск нужной информации. Компания "Эрнст энд Янг" является международным лидером в области аудита, консультирования, налогообложения и права, а также консультационного сопровождения сделок. Коллектив компании насчитывает 130 000 сотрудников в разных странах мира, которых объединяют общие корпоративные ценности, а также приверженность качеству оказываемых услуг.